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基于控制論視角的內部審計統籌發展與安全機理研究

職稱驛站所屬分類:審計論文發布時間:2022-04-27 09:18:59瀏覽:

本文構建了基于控制論視角的內部審計理論模型,分析了開展內部審計作為控制手段的必要性、基本原理、實施路徑、成本與收益、控制節點與促進效果。采用全要素生產率作為檢驗審計促進發展的判斷依據,基于2010—2018年審計署公布的中央企業財務收支結果公告,采用LP法實證檢驗了審計對中央企業控股上市公司的正向促進作用。

   [摘要]本文構建了基于控制論視角的內部審計理論模型,分析了開展內部審計作為控制手段的必要性、基本原理、實施路徑、成本與收益、控制節點與促進效果。采用全要素生產率作為檢驗審計促進發展的判斷依據,基于2010—2018年審計署公布的中央企業財務收支結果公告,采用LP法實證檢驗了審計對中央企業控股上市公司的正向促進作用。研究發現,內部審計是組織開展控制活動的一種重要手段,在發展與安全方面能夠發揮統籌與保障作用,可以正向促進本單位全要素生產率正向提升,根據研究成果進而提出關于進一步加強內部審計工作的建議。

  [關鍵詞]控制論 內部審計 全要素生產率 發展與安全

南京審計大學學報

  《南京審計大學學報》目前是“RCCSE中國核心學術期刊”“全國高校優秀社科期刊”“全國高校名欄社科期刊”“江蘇省一級期刊”。

  一、引言

  2021年3月,十三屆全國人大四次會議表決通過了《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》(以下簡稱“十四五”規劃)的決議。“十四五”規劃作為指導今后5年及15年國民經濟和社會發展的綱領性文件,彰顯了高質量發展的時代主題,擘畫了新發展階段、新發展理念、新發展格局的宏偉藍圖。內部審計是我國審計監督體系的重要組成部分,在推進本單位及所屬單位治理體系和治理能力現代化、全面推動本單位“十四五”規劃落地見效的過程中發揮著重要作用。作為促進本單位完善治理、實現組織目標的重要職能部門,內部審計機構如何推動本單位在落實戰略目標中防控風險、行穩致遠,成為新時代內部審計工作的新要求和新使命。

  通過本文研究,一是引入控制論思想對內部審計進行研究分析,構建了基于控制論視角的內部審計理論模型,有助于從更深層次理解和掌握內部審計的功能機理和運作方式,為運用審計力量促進高質量發展奠定堅實理論基礎;二是依托理論模型,以央企控股上市公司接受審計和開展審計整改情況作為樣本數據,采用LP法進行回歸分析,用TFP作為國有企業效益增長的判斷依據,驗證了理論模型的科學性。

  二、理論文獻綜述

  控制論由美國學者諾伯特·維納(1948)創立,起初用于研究生命體、機器和組織的內部或彼此之間的控制和通信,隨后逐漸由自然科學范疇向社會科學范疇應用發展。羅沃依(1971)提出管理控制系統是幫助組織實行自我管制的一整套范圍廣泛的控制機制,斍(1983)認為管理控制系統是為了便于管理控制而涉及的那些正式的、系統性發展的、組織范圍的數據處理系統!独R宣言——審計規則指南》運用了控制論思想對審計目標進行解釋!秶H內部審計專業實務框架》運用了控制論思想對內部審計進行定義。葉海英(2015)從控制論視角對審計問責開展了研究。劉林泉(2015)認為ROA指標與審計介入無顯著相關關系,但該研究未考慮剔除以前年度虛增財務指標、在接受審計后強化內控、實際提升企業競爭力等深層次機理。葛笑天等(2017)從控制論視角研究了國家審計全覆蓋的實施路徑。

  生產率是衡量企業效益增長質量的重要指標,與單要素生產率相比,全要素生產率(以下簡稱TFP)作為各種要素投入水平不變前提下所產生的額外生產效率,是高質量發展的重要指標。楊汝岱等(2015)認為國有企業改革應當以提高TFP為核心,通過有效配置資源,實現可持續的內生增長。郭金花等(2020)通過實證研究發現,國家審計有利于提高國有企業TFP,這種功能集中體現在被審計當年及之后的兩年。

  綜上所述,控制論在工程、生物、通信等領域已經得到了廣泛應用,但在與審計實踐的結合方面,尚未構建形成系統的理論分析與應用模型,對內部審計作為控制手段的基本原理、實施路徑、成本與收益、控制節點與促進效果等方面尚未開展深入研究,同時以TFP為檢驗指標的生產率理論在國有企業中的應用尚不深入。

  三、基于控制論視角的內部審計理論模型構建研究

  (一)內部審計作為控制手段的基本原理

  基于控制論的視角,一個大型組織可以看作是一個復雜化的耦合運行系統,由各個內部微觀組織機體元素鏈聯在一起,接受系統的控制和調節。從控制論的視角看,內部審計可以看做是一種控制和調節的重要控制手段,基于信息傳輸和信息處理的基礎原理,經過信號輸入、測量、反饋、糾正、輸出等路徑,根據內外部環境變化,通過同期控制與反饋控制、正反饋控制與負反饋控制,不斷調整優化組織行為,保障計劃與實際作業動態適應,發揮統籌發展與安全的功能作用。

  如圖1所示,根據高質量發展理念,確立本單位的具體規劃目標作為耦合系統的目標信息進行輸入,并經各控制閥依次耦合運行。各單位按照輸入的標準信息開展實施部署,期間會不斷受到外部環境變化的擾動,受內部控制治理體系和治理能力水平局限影響,信息可能會在實施階段出現一定偏差。在內部審計及時揭示問題、識別信號誤差后,研究分析問題發生的深層次原因,提出切實有效的整改建議,推動單位內部發出糾正偏差的指令信號,制定審計整改方案,改正內控缺陷、提升風控水平,糾正行徑偏差。運用正反饋控制、負反饋控制等手段,逐步控制和調節偏差,最終實現統籌發展與安全,推動本單位高質量發展。在審計整改一段時期后安排審計“回頭看”,可以發揮濾波器作用,對整改效果進行檢驗,督促本單位全面落實審計整改責任,促進從根本上解決審計發現問題,最終做到統籌發展與安全。

  (二)運用內部審計開展控制的路徑類型

  按照控制手段介入時間進行分類,運用內部審計開展控制的路徑可以分為前饋控制、同期控制和反饋控制;按照控制手段發揮作用進行分類,可以分為負反饋控制和正反饋控制。

  1.前饋控制、同期控制和反饋控制概念在內部審計中的應用。

  (1)前饋控制,亦稱事前控制,是各單位在落實“十四五”規劃開始之前進行的控制,其目的是預防問題的發生,控制的內容包括檢查投入、規劃實施過程中的資源籌備情況和預測其利用效果。事前審計作為一種重要的前饋控制手段,對于預防錯弊,防患于未然,保證經濟活動的合理性、有效性具有積極的預防性作用。

  (2)同期控制,亦稱過程控制,是各單位在“十四五”規劃的實施落地過程中,對具體實施活動進行監督和督促的控制手段。盡早發現業務活動和規劃不一致,就可以盡快采取糾偏措施,確保在發生重大問題前及時糾正。近年來,全國各級內部審計機構積極開展重大政策措施落實情況跟蹤審計,揭示政策措施貫徹落實中存在的突出問題,及時總結改革發展中的創新舉措和取得成效,推動中央和地方各級黨委、政府及本單位重大決策部署落實到位。

  (3)反饋控制,亦稱事后控制,是指在一個時期的生產經營活動結束后,對本期資源利用狀況及結果進行總結,為未來階段性計劃制定和活動安排提供借鑒。傳統審計項目一般采用事后審計方式,在檢查財政財務收支是否合規合法的同時,對各項經濟業務的工作效率和取得的經濟效益進行獨立、客觀的監督和評價,為改善經營管理、提高經濟效益提出建議。

  基于控制論視角,內部審計作為一種同期控制或反饋控制,其特點可以用控制對象所跟蹤先行量的函數控制標準Z值來表示。若先行量為W,則

  內部審計應當始終把揭示風險隱患擺在突出位置。如圖2所示,當風險因素從O點沿著X軸持續變化,作為一種同期控制和反饋控制的重要手段,內部審計的實施、揭示、建議、督促整改等活動可以看作一種控制論中的追蹤運動,從P點開始追蹤風險,隨著風險變化情況隨時改變追蹤路徑,確保始終保持最短的追蹤距離。追蹤軌跡最終將形成一條平滑的追蹤曲線,并無限趨近于X軸。在此例中,風險變化即為先行量W,Z1、Z2、Z3即為追蹤曲線運行到相應切點P1、P2和P3時的控制標準值。

  2.負反饋控制和正反饋控制概念在內部審計中的應用。

  (1)負反饋控制是將偏差行為不斷減弱,促使系統輸出與系統目標的誤差減小,系統趨于穩定的過程。我國各級內部審計機構按照“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”的工作要求,揭示了大量經濟運行中的各類風險隱患,促進權力規范運行,推進反腐倡廉建設,成為一種重要的負反饋控制手段。

  (2)正反饋控制是將偏差行為不斷加強,在方向與控制信息一致的前提下,促進或加強控制部分的控制活動。審計不僅查弊糾錯,同時也可以發現和宣介正能量案例,成為正反饋控制手段。各級內部審計機構在開展重大政策措施落實跟蹤審計時,通過發現和推廣組織內部好的經驗做法,以點帶面輻射帶動更多內部機構或環節實施正向控制,實現高質量發展。

  (三)內部審計作為控制手段的成本與收益

  任何控制在產生效益的同時,都會相應產生控制成本,控制過多或不足都會影響控制的有效性,當收益大于成本時,這項控制才是值得的。若審計頻次過高,不僅會增加審計人力資源、經費投入等直接成本,也會通過占用被審計單位人員時間,形成時間價值損失等間接成本,而適度開展內部審計,可以通過促進增收節支、促進體制機制建設等有效措施,實現正向審計收益。

  如圖3所示,在(O,X1)區間,內部審計的規模效益尚未體現,內部審計收益小于內部審計成本,內部審計凈收益小于零,此區間為控制不足;在(X1,X3)區間,內部審計收益大于內部審計成本,相應創造的凈收益為(Y1,Y4),此區間為適當控制;在(X3,8)區間,內部審計收益小于內部審計成本,內部審計凈收益小于零,此區間為控制過剩?刂频哪繕耸菍崿F(內部審計收益P-內部審計成本C)達到最大,即目標函數為:

  在(X1,X3)區間,隨著內部審計監督控制強度不斷提升,內部審計收益隨之上升,但曲線斜率逐漸變緩,內部審計收益P逐漸趨近于一個常數Y5;同時,由內部審計的直接成本和間接成本構成的綜合審計成本C,在平緩上升一個時期(O,X2)后,會經歷一個快速上升時期(X2,X3),隨后逐漸趨緩。當內部審計監督強度為X2時,控制凈收益Max (P-C)達到最大(Y3-Y2)。

  近年來,按照開展研究型審計的工作要求,隨著大數據、“互聯網+”等審計技術快速迭代發展,審計工作的績效持續提升。參考審計署績效報告和審計年鑒,從審計整改角度看,通過對比為國家增收節支和財政撥款金額,投入產出比已從2010年的1:79上升至2017年的1:534,審計績效持續上升。

  (四)運用內部審計開展適時控制的節點選擇

  1.內部審計的適時控制機制。

  對于在“十四五”規劃實施過程中產生的偏差,一方面要及時采取措施加以糾正,避免偏差繼續擴大,另一方面要考慮內部審計的直接成本和間接成本,審計頻次應當得到合理控制。內部審計機構可以通過合理確定審計實施時點、開展研究型審計、做好單位內部“兩統籌”、運用大數據審計等方式,在努力做好常態化的“經濟體檢”、做到全覆蓋的同時,將審計頻次控制在合理范圍,實現凈收益和作用效能最大化。

  2. 內部審計的控制預警機制。

  如圖4所示,“十四五”規劃在本單位分解落實的理想實施強度為CL,當實施強度超過UCL時,會產生經濟過熱、風控措施粗放、發展戰略過于激進等不良后果;當實施強度低于LCL時,會產生經濟過冷、經營發展過于保守,錯過合理發展機會等不利結果。建立適時控制的內部審計預警機制,分別在T1和T2開展審計監督時,實施強度均向理想值CL進行回歸,內部審計工作起到了控制論中的預警作用。

  3. 內部審計推動組織螺旋式發展上升。

  若內部審計項目開展時間合理、安排頻次得當、整改措施科學、“體檢療效”明顯時,組織將會在X1、X2、X3點實施審計項目后,偏離得到糾正,組織發展效果加速提升。如圖5所示,在( X0,X1)、(X1,X2)、(X2,X3)三個區間,組織發展效果的曲線斜率持續下降。當開展適當的審計控制后,形成X1、X2、X3這三個“躍遷點”,實現曲線斜率的躍升。“躍遷點”的出現推動形成組織發展的前進性和曲折性相統一,在更高的層級上持續進步,推動組織實現螺旋式上升的發展趨勢。

  四、研究設計

  (一)樣本選取與數據來源

  本文選取2009—2018年我國滬深A股由國務院國資委控股的國有中央企業控股(含共同控制)上市公司為研究樣本,具體經營數據來源為Wind。因國家審計結果數據公開且公信力強,而企業作為被審計單位對國家審計發現問題承擔整改主體責任,企業內部審計機構對審計發現問題整改落實承擔監督檢查責任,落實審計整改工作是企業內部審計機構開展內部審計工作的重要組成部分,故本文選擇國家審計公告數據作為內部審計促進企業全要素生產率的審計樣本數據。根據審計署官網于2010—2018年公告的中央企業財務收支情況,相關審計實施年度為2009—2017年,被審計財務收支年份為2008—2016年,結合企業工商查詢情況,明確其實際控制央企名稱。為確保研究結論的可靠性,本文剔除了ST和*ST企業,以及研究變量缺失的樣本數據。

  (二)假設條件

  1.接受審計情況。假設審計署在對中央企業整體開展審計時,所控股的中央企業也通過數據分析、重點延伸等方式接受了審計。

  2. 審計時滯情況。

  3. 假設實際控制過程發生在進行審計公告及以后年度。

  (三)模型設定

  本文借鑒魯曉東(2012)、郭金花(2020)等的研究成果,采用LP法測度國企TFP。其中,總產出為企業主營業務收入的自然對數(lnsales);自由變量為公司員工人數的自然對數(lnnum);代理變量為公司購買商品、接受勞務實際支付的現金的自然對數(lnmaterial);資本變量為企業固定資產凈額的自然對數(lnppe);審計企業(postaudit):當上市公司所屬央企財務收支情況公告當年及以后年度取值為1,否則取值為0;財務杠桿(lev):用資產負債率表示;大股東持股比例(first):用公司第一大股東持股比例表示;存貨周轉率(chzz):用銷售成本與期末存貨余額的比值來表示;凈資產收益率(roe):用企業凈利潤與股東權益平均余額的比值來表示;董事會規模(lndsh):用企業董事會人數的對數來表示;流動比率(ldbl):用流動資產與流動負債的比值來表示。具體模型如下。

  其中β為常數項,α1、α2、α3、α4、α5、α6、α7分別為postaudit、lev、first、chzz、roe、lndsh、ldbl的系數,εit為隨機誤差項,i為個體,t為時間。

  五、實證結果分析

  (一)TFP平均值與方差分析

  如圖6和圖7所示,根據LP法計算,2011—2020年TFP平均值總體呈現上升趨勢,TFP方差出現了較大幅度的波動趨勢。

  1.α收斂。用α收斂法表示TFP收斂的趨勢,如果αt+1<αt,這說明存在α收斂,TFP差距逐漸縮小。計算公式如下:

  其中α為變異系數,sj為該年第j個公司的TFP,為該年TFP平均值。

  如圖8所示,從2011—2020年,α呈總體下降趨勢。

  2.β收斂。β收斂表示增長率的收斂。通過構建回歸模型,分析系數的正負及顯著性水平判斷是否存在β收斂。根據相關理論,本文構建如下模型。

  其中yt-1表示前一年的TFP值,yt表示后一年的TFP值,a為常數項,b為收斂系數,εt表示隨機誤差項。若b<0則說明存在β收斂,系數越大越收斂。

  通過β收斂模型進行穩健的ols回歸后得出如下檢驗結果:如表1所示,收斂系數b<0,從p值來看,該系數非常顯著,這說明TFP值出現了β收斂。TFP增長率呈現良好的收斂趨勢,初始值較低的TFP值增長與初始值較高的TFP值增長較為接近。

  (二)各變量描述性統計

  如表2所示,TFP最大值為20.5897,最小值為13.4015,總體差距較大;postaudit的平均值為0.5731,表明57.31%的樣本處于被審計當年以及以后年度。

  (三)相關性分析

  如表3所示,各變量間與TFP的相關性系數最大值為0.309,小于0.6,這表明模型不存在嚴重的多重共線性。其中TFP與postaudit正相關,勉強通過0.1的顯著性檢驗,這說明內部審計對TFP可以起到一定的促進作用。從各影響因素的相關系數來看,有且僅有一個數較為接近0.6,其余相關系數都較小,這說明各個影響因素之間的相關性不強,該模型不存在嚴重的多重共線性。

  (四)影響因素分析

  本文比較了混合效應模型及面板固定效應模型,表4是兩種模型的回歸結果。

  根據固定效應的整體F檢驗,F檢驗值為65.80,p值為0.000,這說明固定效應非常顯著,所以本文選用固定效應模型。由上表可知除了lev和ldbl兩個變量不顯著以外,其余變量均顯著。其中TFP與postaudit、first在0.01的顯著性水平上正相關,與chzz在0.1的顯著性水平上正相關,與lndsh在0.05顯著的顯著性水平上負相關。

  為了進一步分析每個變量與TFP存在的數量關系,分別對TFP與每個變量進行回歸分析。如表5所示,可以看出TFP與postaudit、roe在0.01的顯著性水平上正相關,與lndsh在0.01的顯著性水平上負相關。TFP與lev、chzz、roe、ldbl的關系不顯著。

  同時對于表4所示的固定效應模型所有系數的聯合F檢驗結果顯示F檢驗值為F(8,1304)=18.73,p值為0.0000,這說明表4中固定效應模型比表5中單個變量回歸的結果更有說服力。

  (五)內部審計動態效果檢驗

  為了分析當期TFP以及TFP的滯后項與postaudit之間的關系,將其進行回歸后結果如表6所示。

  從表6可以看出postaudit與TFP的(T+1)期、(T+2)期、(T+3)期、(T+4)期在0.05的顯著性水平上正相關,但是系數隨著滯后期的增加逐漸變小。這說明了postaudit對于TFP有著一段時期的持續影響,但隨著時間增加,正向影響程度逐漸變小。這說明內部審計對國有企業TFP的治理效果存在溢出效應,圖5中關于內部審計促進組織螺旋發展曲線的結論得到驗證。

  六、研究結論與建議

  (一)研究結論

  本文構建了基于控制論視角的內部審計理論模型,并從內部審計在統籌發展與安全的機理進行了研究,得到以下主要結論。

  1. 內部審計是組織開展控制的一種重要手段。

  作為國家審計監督體系中的重要組成部分,內部審計是國家治理體系和治理能力現代化中不可或缺的控制措施,其內涵符合系統科學的基本原理,其運行適用于系統科學的基本方法。

  2. 內部審計在發展與安全方面有著統籌與保障作用。

  揭示風險、發現問題、提出建議、督促整改、嚴肅問責等內部審計工作環節,并不是簡單孤立的個體,而是控制環境中相互關聯、耦合運行的有機整體。

  3. 內部審計可以促進本單位實現高質量發展。

  “十四五”規劃為內部審計在國家監督體系中發揮重要作用提供了更加廣闊的空間,隨著大數據等新興審計技術的持續發展,內部審計在今后一個時期的工作績效還將持續提升,雖然隨著時間增加,其單次審計的正向影響程度逐漸降低,但可以通過合理的審計頻次安排,最終助力本單位主要發展指標實現螺旋式上升。

  (二)研究建議

  基于控制論在內部審計中的應用研究,在加強內部審計工作,推動本單位高質量發展方面,提出以下建議。

  1.踐行高質量發展理念。

  主動適應新發展階段、積極踐行新發展理念、服務構建新發展格局,是內部審計運行耦合系統的根本目標所在。堅持監督和服務并重,堅持查錯糾弊和價值增值并重,著力固根基、揚優勢、補短板、強弱項,做好常態化“經濟體檢”,努力通過開展內部審計工作激發出“躍遷點”,實現組織統籌發展與安全的良性循環。

  2.加強預警機制建設。

  立足經濟監督定位,秉承自動控制理念,堅持開展研究型審計,充分發揮內部審計在控制體系中的反饋、調節和糾正作用,向信息化要資源,向大數據要效率,強化反饋信息時效性,減少控制信息傳遞時滯。通過全局性、戰略性、前瞻性看待和分析問題,客觀揭示面臨的關鍵問題和突出矛盾,研判審計對象在當前控制環境下可能的行為選擇,采取恰當的預警防控措施,把重大風險隱患解決在萌芽狀態。

  3.科學配置內部審計資源。

  科學開展內部審計績效評價工作,在審計收益尚明顯高于審計成本時,應持續加大內部審計工作的資源配置力度,持續向審計凈收益“峰值點”靠近。一是持續完善和改進全面覆蓋審計方式,消除監督盲區和死角;二是按照法律法規要求加快建立總審計師制度,增強審計獨立性和權威性;三是配齊配強內部審計團隊力量,保障內部審計工作經費,推動內部審計職業化建設,打造高素質專業化的內部審計鐵軍。

  4. 強化審計成果運用。

  在揭示問題、預警風險的基礎上,內部審計要從改革的角度發現問題,深入分析問題背后的體制障礙、機制缺陷和制度漏洞,以改革的思維提出改進建議,一體推進揭示問題、規范管理、深化改革,用改革的魄力推動解決問題,強化事前預防、事中監督、事后警示,著力提升治理管理能力水平和效能。

  主要參考文獻

  [1]郭金花,楊瑞平.國家審計能促進國有企業全要素生產率增長么?[J].審計與經濟研究, 2020(5):1-9

  [2]魯曉東,連玉君.中國工業企業全要素生產率估計:1999—2007[J].經濟學, 2012(11):541-557

  [3]葉海英.基于系統控制論視角的審計問責研究[J].中國商論, 2015(1):167-170

  [4]楊汝岱.中國制造業企業全要素生產率研究[J].經濟研究, 2015(2):61-74

《基于控制論視角的內部審計統籌發展與安全機理研究》

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文章名稱:基于控制論視角的內部審計統籌發展與安全機理研究

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